1. Reforma
para empresas NO PYMES
La reforma
del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007,
se trata de “un paso importante en la estrategia de convergencia del derecho
contable español con las normas financieras internacionales” emitidas
por el International Accounting Standards Board, así como a la Directiva
de Auditoría y el Reglamento (UE) de auditoría de entidades
de interés público de contabilidad financiera adoptadas por
la Unión Europea (NIIF-UE), en concreto en los ámbitos de
la contabilización de los instrumentos financieros (NIIF-UE 9) y
el reconocimiento de ingresos (NIIF-UE 15).
Esto supone
disponer de una normativa contable interna independiente y autónoma
por los relevantes efectos fiscales y mercantiles que produce, pero al
mismo tiempo adaptada a las NIIF–UE. Esta adaptación no resulta
de aplicación a las pymes, dado que estas están sujetas a
un régimen simplificado de presentación de informes. Tampoco
se aplica a las entidades financieras, con un marco contable específico
elaborado por el Banco de España.
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Las modificaciones
en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos no
son de aplicación al Plan General de Contabilidad de PYMEs.
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Incorpora la nueva
definición de valor razonable de la NIIF 13 Medición a valor
razonable.
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Adapta parcialmente
los criterios de clasificación y valoración de instrumentos
financieros a la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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Traspone al ordenamiento
jurídico español la contabilidad de coberturas de la NIIF
9.
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Permite que los
intermediarios de existencias de materias primas cotizadas puedan valorar
las existencias a valor razonable menos costes de venta si se reduce o
elimina una asimetría contable que surgiría de otro modo.
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Amplía
los requisitos de desglose de instrumentos financieros para adaptarlos
a la NIIF 13 y NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
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Traspone al ordenamiento
jurídico español la NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes.
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Incorpora las
modificaciones a los criterios de reconocimiento de las ampliaciones y
reducciones de capital de la Resolución del ICAC por la que se desarrollan
los criterios de presentación de los instrumentos financieros y
otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil
de las sociedades de capital, que ha entrado en vigor para los ejercicios
iniciados a partir del 1 de enero de 2020.
Según fija
la norma, las modificaciones son de aplicación a los ejercicios
que se inicien a partir del 1 de enero de 2021. Hay que tener en cuenta
que las modificaciones en materia de instrumentos financieros y reconocimiento
de ingresos no son de aplicación al Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas.
Se modifica
la definición del Valor Razonable incluida en el marco conceptual.
Entre otros
puntos a destacar, ahora se incluye el hecho de que el valor razonable
se estima para una fecha determinada.
En segundo
lugar, se reducen las categorías de activos financieros pasando
de 6 a 4:
-
Activos financieros
a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
-
Activos financieros
a coste amortizado
-
Activos financieros
a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
-
Activos financieros
a coste.
También
se reducen las categorías de pasivos financieros, que pasan de las
3 anteriores a las 2 actuales:
-
Pasivos a coste
amortizado
-
Pasivos a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
-
Reconocimiento
de ingresos
Se incorpora al
PGC un principio de reconocimiento de ingresos en el momento en que se
produzca la transmisión del control de los bienes
En tercer lugar,
se incorpora al PGC un principio de reconocimiento de ingresos en el momento
en que se produzca la transmisión del control de los bienes o servicios
pactados con el cliente. En este sentido, se han introducido en el Plan
General de Contabilidad la totalidad de los requerimientos sobre información
a incluir en la memoria. En la anterior regulación normativa, los
criterios para reconocer ingresos eran distintos, según se tratara
de entregas de bienes o de prestación de servicios. Ahora, en la
nueva norma, el reconocimiento de ingresos debe seguir el mismo proceso.
El modelo de
reconocimiento de ingresos consta de 5 etapas:
-
Identificar la
existencia del contrato con el cliente
-
Identificar las
obligaciones para con el cliente
-
Determinar el
precio correspondiente de la transacción
-
Asignar el precio
de la transacción a las obligaciones comprometidas
-
Contabilizar los
ingresos cuando la entidad satisface las obligaciones.
-
Clasificación
y valoración
En cuanto a la
clasificación y valoración, en principio todos los activos
financieros deben valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta
de pérdidas y ganancias, salvo las inversiones en empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, y los activos financieros que tengan la consideración
de préstamo común, siempre y cuando se gestionen con un determinado
propósito o modelo de negocio.
Los acuerdos
básicos de préstamo se incluirán en la cartera de
“Coste amortizado” si la empresa gestiona estos activos con el objetivo
de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución contractual.
También
se ha incluido una cuarta cartera de activos financieros a coste para contabilizar
en las cuentas anuales individuales las inversiones en empresas del grupo,
multigrupo y asociadas.
Otra de las
novedades de la reforma del Plan General Contable de 2021 es la nueva redacción
que se da a la norma sobre instrumentos financieros: la categoría
de activos financieros disponibles para la venta es sustituida por la de
Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
También
se introducen modificaciones respecto de los instrumentos financieros híbridos
con el fin de simplificar su tratamiento contable, eliminando el requerimiento
de verificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal
que sea un activo financiero.
Coberturas
contables
Además,
se modifica la regulación de las coberturas contables, cambiando
los criterios para poder aplicarlas en aras de obtener una mayor flexibilidad
en los requisitos a cumplir. La reforma internacional ha buscado alinear
el resultado contable y la gestión del riesgo de la empresa. En
este sentido, se permite que las empresas puedan escoger entre seguir aplicando
los criterios como venían haciendo hasta ahora o aplicar los criterios
aprobados en este RDL 1/2021, de 12 de enero. Es decir, siguiendo este
enfoque internacional se pretende que de forma transitoria las empresas
españolas puedan seguir aplicando los criterios vigentes hasta la
fecha.
Otra de las
muchas modificaciones que encontramos en el RDL es que se incluye, como
método de valoración, el valor razonable menos costes de
venta como excepción a la regla general de valoración, siempre
que estas operaciones sean hechas por intermediarios financieros que comercialicen
materias primas cotizadas. A estos efectos se entenderá que se comercializan
materias primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con el propósito
de venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por la intermediación
o por las fluctuaciones de precio.
Respecto a
la moneda extranjera, se recoge el caso particular de los activos financieros
de carácter monetario clasificados en la categoría de valor
razonable con cambios en el patrimonio neto. Una parte de la variación
de tipos de cambio puede reflejarse en pérdidas y ganancias, mientras
que, si se trata de partidas no monetarias, la variación se refleja
en el patrimonio neto.
Contraprestaciones
variables
En relación
a las contraprestaciones variables, el Real Decreto-ley 1/2021, de 12 de
enero refleja que “la empresa tomará en cuenta en la valoración
del ingreso la mejor estimación de la contraprestación variable
si es altamente probable que no se produzca una reversión significativa
del importe del ingreso reconocido cuando posteriormente se resuelva la
incertidumbre asociada a la citada contraprestación”. No obstante,
el mismo texto normativo establece una excepción a la regla general
de contraprestación variable. La contraprestación variable
relacionada con los acuerdos de cesión de licencias, en forma de
participación en las ventas o en el uso de esos activos, solo se
reconocerá cuando ocurra el que sea posterior de los siguientes
sucesos:
-
Tenga lugar la
venta o el uso posterior; o
-
La obligación
que asume la empresa en virtud del contrato y a la que se ha asignado parte
o toda la contraprestación variable ha sido satisfecha (o parcialmente
satisfecha).
2. Reforma
para empresas PYMES (régimen simplificado).
Modificación
Plan General Contable de PYMEs
Por su parte,
el RDL modifica el PGC para PyMEs. Con el fin de llevar a cabo una mejora
técnica, se introducen modificaciones relacionadas con:
-
La regulación
sobre el valor razonable;
-
El criterio para
la contabilización del resultado en el socio y;
-
La elaboración
de la memoria.
En cuanto al nuevo
criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio,
se ha realizado incluyendo un nuevo párrafo en el apartado 3 sobre
Intereses y dividendos recibidos de la norma de registro y valoración
8.ª de Activos financieros:
• El valor
razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones
de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado
para otra fecha. Además, al estimar el valor razonable, la empresa
deberá tener en cuenta las condiciones del activo o pasivo que los
participantes en el mercado tendrían en cuenta a la hora de fijar
el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración.
Dichas condiciones
específicas incluyen, entre otras, para el caso de los activos,
las siguientes:
a)
El estado de conservación y la ubicación, y
b) Las restricciones,
si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.
La estimación
del valor razonable de un activo no financiero tendrá en consideración
la capacidad de un participante en el mercado para que el activo genere
beneficios económicos en su máximo y mejor uso o, alternativamente,
mediante su venta a otro participante en el mercado que emplearía
el activo en su máximo y mejor uso.
En la estimación
del valor razonable se asumirá como hipótesis que la transacción
para vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:
a)
Entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción
en condiciones de independencia mutua,
b) En el mercado
principal del activo o pasivo, entendiendo como tal el mercado con el mayor
volumen y nivel de actividad, o
c) En ausencia
de un mercado principal, en el mercado más ventajoso al que tenga
acceso la empresa para el activo o pasivo, entendido como aquel que maximiza
el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la
cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después
de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.
Salvo prueba en
contrario, el mercado en el que la empresa realizaría normalmente
una transacción de venta del activo o transferencia del pasivo se
presume que será el mercado principal o, en ausencia de un mercado
principal, el mercado más ventajoso.
Los costes
de transacción no incluyen los costes de transporte. Si la localización
es una característica del activo (como puede ser el caso, por ejemplo,
de una materia prima cotizada), el precio en el mercado principal (o más
ventajoso) se ajustará por los costes, si los hubiera, en los que
se incurriría para transportar el activo desde su ubicación
presente a ese mercado.
El juicio sobre
si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo
exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas
y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que
de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse
como una recuperación de la inversión desde la perspectiva
de la entidad que recibe el dividendo.
Por último,
se realizan dos cambios en las normas de elaboración de las cuentas
anuales:
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En la memoria,
se elimina la alusión expresa a la información que se debe
incorporar por exigencia de otra normativa.
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En el Balance,
se enfatiza que las emisiones de capital figurarán en los fondos
propios cuando la ejecución del acuerdo de aumento se hubiera inscrito
en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las
cuentas anuales realizada dentro del plazo estipulado para ello en la Ley
de Sociedades de Capital, es decir, en el plazo máximo de tres meses
contados a partir del cierre del ejercicio social.
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Así, aunque
se posponga la formulación de las cuentas anuales más allá
de este plazo, no se podrá evitar tener que incluir las emisiones
de capital en el pasivo corriente si no se han inscrito antes de finalizar
el plazo legal para la formulación.
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